Reforma Fiscal en México para 2022

Holland & Knight LLP

Los siguientes son aspectos relevantes de la iniciativa presentada el 7 de septiembre del 2021, por el Ejecutivo Federal de México, que reforma, adiciona y deroga entre otros ordenamientos, la Ley del Impuesto sobre la Renta, la Ley del Impuesto al Valor Agregado, el Código Fiscal de la Federación, la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y la Ley Federal de Derechos, publicada en el Diario Oficial de la Federación (DOF) el 12 de noviembre de 2021.

Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR)

Determinación de ganancia cambiaria

Para efectos de calcular la ganancia cambiaria se establece que el tipo de cambio no podrá ser menor o mayor al que se publica en el DOF para solventar obligaciones denominadas en moneda extranjera pagaderas en la República Mexicana. Lo anterior, como una supuesta medida anti-elusión, tendiente a reportar menores ganancias con base en tipos cambios distintos.

Créditos Respaldados

Se establece que aquéllas operaciones de financiamiento que generen intereses a cargo y que carezcan de una razón de negocios se considerarán dividendos para efectos fiscales, al considerarse como un supuesto más de crédito respaldado.

Al respecto, es importante mencionar que no se establecen elementos para determinar cuándo una operación cuenta o no con una razón de negocios. Deberá analizarse caso por caso la información que pudiera soportar o evidenciar su existencia, al no determinarse un procedimiento específico en la reforma para determinar el nuevo supuesto de procedencia de créditos respaldados. En caso que la operación de financiamiento se considere como crédito respaldado, los intereses de mérito tendrán el tratamiento de dividendos. Así se tendrían las posibles consecuentes afectaciones fiscales en estos aspectos tales como el aumento respecto a la cuenta de utilidad fiscal neta o para el caso de las personas físicas, el impuesto cedular del 10 por ciento, además del simple rechazo de la deducción correspondiente.

Por lo que, consideramos excesiva esta medida, pues, al recaracterizar los intereses como dividendos, se pierde la posibilidad de deducción que ya estipula la LISR correspondiente a los intereses por capitales tomados en préstamo que se hayan invertido en los fines del negocio.

Transmisión de usufructo y nuda propiedad

Se propone adicionar un nuevo supuesto de generación de ingresos acumulable a la consolidación de la nuda propiedad y el usufructo de un bien.

Asimismo, se adiciona el texto expreso para determinar la ganancia en la enajenación de la nuda propiedad de un bien, el cual, debe restarse del precio obtenido el monto original de la inversión en la proporción del precio que corresponda a dicho atributo transmitido.

Lo anterior es desatinado, pues al terminar el contrato de usufructo y retornar el derecho a usar y disfrutar un bien al nudo propietario, no entraña un incremento positivo en el patrimonio de este, toda vez que, al tratarse de un desmembramiento de la propiedad, en donde sólo se concede el uso y goce del bien, el usufructuario en ningún momento pierde la propiedad del bien, luego entonces, el patrimonio del nudo propietario nunca sufre modificación alguna.

Es importante, resaltar que esta limitación será aplicable únicamente a personas morales, al encontrarse regulado en el Título II, de la LISR.

Reestructuras corporativas

En casos de reestructuras corporativas, la enajenación de las acciones correspondientes podrá realizarse a costo fiscal, siempre que las sociedades involucradas sean residentes en México. Esto abandona el criterio previo y estático de lugar de constitución. Con ello el gobierno busca poder gravar cualquier apreciación del valor de las acciones en una enajenación posterior. Por otro lado, se incorporan nuevos requisitos para efectuar dichas reestructura a costo fiscal.

Una vez más, la reforma establece que si se determina que la reestructura corporativa carece de razones de negocio o que alguno de los requisitos no se haya cumplido, la reestructura generaría el impuesto correspondiente considerando la enajenación de las acciones a precio de mercado.

Deducciones — Hidrocarburos y Petrolíferos

Se adiciona a los requisitos de deducibilidad, que el comprobante que expida un proveedor en relación con la compra de combustibles para vehículos terrestres, aéreos o marítimos, incluya la información del permiso vigente correspondiente, expedido por la Comisión Reguladora de Energía o la secretaría de energía al proveedor del combustible. Lo anterior, como una medida para inhibir la compra ilícita.

Deducciones — Asistencia técnica, transferencia de tecnología o regalías

Actualmente, estos pagos son deducibles aun cuando son prestados por un tercero siempre que los pagos se efectúen a un residente fiscal en México. La reforma establece que los contribuyentes podrán deducir erogaciones por concepto de asistencia técnica, transferencia de tecnologías o regalías, si reciben el servicio directamente y no a través de terceros, salvo en el caso de la prestación de servicios especializados a que se refiere el artículo 15-D, tercer párrafo del Código Fiscal de la Federación (CFF), ello en concordancia a las recientes reformas de subcontratación laboral.

Deducciones — Créditos Incobrables

Se reforma el régimen de deducción de créditos incobrables, para establecer, entre otros requisitos, que en la deducción de créditos cuya suerte principal sea mayor a 30 mil Unidades de Inversión (UDIs) existe imposibilidad práctica de cobro hasta que el contribuyente obtenga resolución definitiva de la autoridad competente con la que demuestre haber agotado las gestiones de cobro o, en su caso, que fue imposible la ejecución de la resolución favorable, situación que aparentemente es sólo una diferencia temporal, respecto del régimen actual que sólo exige que se demande al deudor. Esto es desafortunado por lo prolongado que puede resultar un juicio.

En relación con las instituciones de crédito, éstas sólo podrán deducir los créditos que sean reportados en los mismos términos ante las Sociedades de Información Crediticia.

Deducciones — Capitalización delgada

Se ajusta la mecánica del cálculo del capital contable y se limitan las exenciones a esta regla. Por un lado se establece que para efecto de calcular el capital contable, se deberán considerar las pérdidas fiscales pendientes de disminuir bajo ciertas circunstancias, y por otro, señala que únicamente aquellos contratistas o asignatarios del gobierno podrán considerarse exentos de la aplicación de esta regla siempre que cuenten con la titularidad del documento expedido por la autoridad competente, a diferencia de lo que sucedía anteriormente en donde otros contribuyentes involucrados en la construcción, operación o mantenimiento de infraestructura productiva vinculada con áreas estratégicas para el país o para la generación de energía eléctrica, pero que no son titulares de un contrato para tal efecto. Asimismo, las Sociedad Financiera de Objeto Múltiple (SOFOM) entidades no reguladas (ENRs) no se considerarán parte del sistema financiero y por tanto, estarían sujetas a las limitantes de deuda que podrían contratar de partes relacionadas.

Deducciones — Reservas técnicas

Se adiciona como requisito de deducción de reservas técnicas para las instituciones de seguros, cuando estás se realicen en apego a las disposiciones de carácter general emitidas por la Comisión Nacional de Seguros y Fianzas.

Dicha modificación es desafortunada y tiene la finalidad de superar varios criterios judiciales a favor de los contribuyentes, en los cuales, se les considera correcta la deducción de reservas técnicas, sin importar que el asegurado haya realizado el pago de la prima a tiempo o no.

División de Pérdidas — Escisión

En casos de escisión de sociedades, se limita aún más la posibilidad de dividir las pérdidas fiscales entre las sociedades escindente y escindidas, estableciendo que tal división sólo es posible cuando esas sociedades se dediquen a los mismos giros, debiendo acreditar ello en el mismo ejercicio de facultades de comprobación.

Aviso en enajenación de acciones de sociedad mexicana entre extranjeros

Actualmente, en casos en los que el adquirente de acciones emitidas por una sociedad mexicana no sea residentes en México o extranjeros con establecimiento permanente en México, es el vendedor extranjero quien debiera pagar el impuesto correspondiente dentro de los 15 días siguientes en México. No obstante de acuerdo con el Poder Ejecutivo actualmente no existe un mecanismo para identificar estas operaciones y el pago del impuesto queda en ocasiones al arbitrio del enajenante, sin que la autoridad fiscal pueda requerir su pago, al ser operaciones celebradas en el extranjero y de las cuales no tiene conocimiento, a pesar de que se encuentran obligados al pago del impuesto.

En ese sentido, tomando en cuenta que la persona moral emisora de las acciones correspondientes tendrá conocimiento del cambio de accionistas debido a que recibe la solicitud de inscripción en el libro de socios y accionistas por parte del adquirente, se establece la presentación de un aviso informativo a cargo de ésta.

Cabe mencionar que en ciertos casos, la sociedad emisora de las acciones puede ser solidariamente responsable del pago del impuesto actualmente, en términos de la fracción XI del artículo 26 del Código Fiscal de la Federación.

Enajenación de acciones y reestructuras por residentes en el extranjero

Como una medida para fortalecer los insumos de información de las autoridades fiscales se reforma la LISR para que, en lugar de que el contador público señale únicamente la forma en que consideró el capital contable actualizado, el valor presente de las utilidades o flujos de efectivo proyectados o la cotización bursátil del último hecho del día de la enajenación de la emisora, se incluya el estudio de precios de transferencia con el que se demuestre el valor de mercado de la enajenación de acciones o títulos valor que representen la propiedad de bienes.

En relación con enajenación de acciones en bolsa, se prevé que la obligación de efectuar la retención a que se refiere dicho precepto se podrá relevar en los términos que se prevea en las reglas generales que al efecto emita el Servicio de Administración Tributaria (SAT).

En el caso de la autorización para que reestructuras pudieren ser consideradas como libres de impuestos, se precisa cuándo se entenderá que las acciones quedan fuera del grupo de sociedades en el caso de una reestructuración, para efecto de que los contribuyentes realicen el pago del impuesto diferido.

La autorización en comento quedará sin efectos cuando la autoridad fiscal, en el ejercicio de sus facultades de comprobación, descubra que la reestructuración o, en su caso, las operaciones relevantes relacionadas con dicha reestructuración carecieron de una razón de negocios o que el canje de acciones generó un ingreso sujeto a un régimen fiscal preferente.

Ingresos por adquisición de bienes por residentes en el extranjero

Se adiciona una responsabilidad solidaria para el enajenante residente en México para el entero de la obligación de pago vía retención, cuando las autoridades ejerzan sus facultades de comprobación y practiquen avalúo en el que exista una diferencia de más del 10 por ciento respecto de la contraprestación pactada, sería el enajenante. Lo anterior es desatinado, pues puede conllevar vicios de inconstitucionalidad y resulta una carga excesiva al contribuyente en México.

Limitantes al uso de tasas reducidas en pagos de intereses al extranjero

Se plantea que las tasas de retención reducidas del 10 por ciento y 4.9 por ciento no serán aplicables si los accionistas de más del 10 por ciento perciben, entre otros, más del cinco por ciento de los intereses derivados de cualquier tipo de deuda, no sólo de títulos, siempre y cuando se excedan ciertos umbrales accionarios. Así, esto incorpora a la Ley el criterio sostenido por el SAT de que dicha limitante aplicaba a cualquier tipo de deuda.

Por otro lado, a efecto de interpretar el alcance de aplicabilidad de lo establecido en el tratamiento fiscal para pago de intereses a residentes en el extranjero, el SAT emitirá reglas de carácter general, lo cual, es desafortunado, pues le da libertad total a la autoridad fiscal, para definir parámetros de aplicación y sus beneficios fuera de los principios constitucionales que rigen la materia fiscal.

Cálculo de tasa para aplicación de régimen fiscal preferente (REFIPRE)

Las reglas relacionadas con el ajuste inflacionario y con los efectos cambiarios referidos al peso mexicano, no deben tomarse en cuenta al momento de determinar la diferencia entre el impuesto pagado en México y aquél en el extranjero o para determinar el resultado fiscal de la entidad extranjera sujeta a las disposiciones del Título VI.

Precios de transferencia

Se modifica la utilización de métodos estadísticos para ajustar los rangos de precios de mercado al método intercuartil o bien, a los que derivan de un procedimiento amistoso establecido en un tratado para evitar la doble tributación o el que se establezca en reglas de carácter general por el SAT. Cabe mencionar que estas limitaciones ya se encontraban, indebidamente, en el Reglamento de la LISR, lo cual, regulariza la constitucionalidad de las mismas.

En cuanto a declaraciones informativas en materia de precios de transferencia, se modificaron los plazos para entregar la información a la autoridad fiscal, es decir, empataron los plazos para presentar la declaración informativa de partes relacionadas y la declaración informativa local, al 15 de mayo del ejercicio inmediato posterior, situación que es perjudicial para los contribuyentes, pues recabar la información solicitada en dichas declaraciones en tampoco tiempo será complicado.

Safe Harbor de Maquiladoras

Para acceder a los beneficios de safe harbor en materia de precios de transferencia y de no creación de establecimiento permanente para las maquiladoras aplicable a residentes en el extranjero realizan servicios de manufactura, se elimina la posibilidad de obtener una resolución particular sobre el método de precios de transferencia utilizado, en términos del artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación.

En ese sentido, esos beneficios únicamente serán aplicables si las empresas maquiladoras demuestran tener una utilidad fiscal que sea mayor entre la cantidad que resulte de aplicar el 6.9 por ciento sobre el valor total de los activos utilizados en la operación de maquila o el 6.5 por ciento sobre el monto total de los costos y gastos de operación incurridos en la operación de maquila y sea presentada la declaración informativa correspondiente. Lo anterior, complica el acceso a dicho beneficio, pues, la determinación de los porcentajes mencionados en ciertas industrias es de suyo complicado.

Asimismo, no queda clara la afectación que esta modificación pueda tener respecto de solicitudes bajo el artículo 34-A del Código Fiscal de la Federación en trámite, ni respecto de resoluciones bajo ese mismo artículo que ya se hubieren concedido y que cubran el ejercicio 2022 y siguientes.

Régimen simplificado de confianza para individuos

Se establece un método más sencillo de cumplimiento y tasas impositivas de hasta 2.5 por ciento para contribuyentes principalmente con actividades empresariales, profesionales u otorguen el uso o goce temporal de bienes que generen hasta $3.5 millones de pesos anuales. Este nuevo régimen deroga el régimen de incorporación fiscal.

Si los ingresos exceden de dicho monto o se incumpla con alguna de las obligaciones de dicho régimen especial, deberán pagar el impuesto respectivo de conformidad con las reglas generales del Título IV.

Régimen simplificado de confianza para personas morales

Se adiciona la creación de un régimen de tributación aplicable a personas morales cuyos ingresos totales no excedan de 35 milliones de pesos en el ejercicio y sean conformadas por personas físicas. Dicho régimen, obligaría a que la acumulación de los ingresos y deducción de las erogaciones ocurra hasta que éstos efectivamente se perciban y se paguen (flujo de efectivo), apegándose a la realidad económica del contribuyente y sin que ello implique la reducción de la carga impositiva

En virtud de lo anterior, los contribuyentes en este nuevo régimen dejarán de realizar las declaraciones provisionales mediante el uso del coeficiente de utilidad obtenido de su declaración anual del ejercicio fiscal anterior. Este mecanismo establece la obligación de realizar pagos provisionales, para lo cual, las personas morales determinarán su utilidad fiscal disminuyendo de sus ingresos las deducciones autorizadas, la participación de los trabajadores en las utilidades y, en su caso, las pérdidas fiscales de ejercicios anteriores pendientes de aplicar; al resultado obtenido se le aplicará la tasa del 30 por ciento, otorgando la posibilidad de acreditar, entre otros, las retenciones, así como los pagos provisionales efectuados con anterioridad al mes que se está calculando.

Los contribuyentes que dejen de actualizar los supuestos de este esquema deberán de cumplir con sus respectivas obligaciones en los términos del Título II.

Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA)

Acreditamiento en importaciones

Se modifica la LIVA, con la finalidad de establecer de forma expresa como requisito para el acreditamiento del impuesto al valor agregado, contar con el pedimento a nombre del contribuyente. Lo cual, es desafortunado y excesivo, pues, existen casos en los que el contribuyente efectuó la importación mediante los servicios de un tercero.

Servicios digitales

Se establece que la información que deben entregar los residentes en el extranjero sin establecimiento en México que proporcionen servicios digitales a receptores ubicados en territorio nacional, sobre el número de servicios u operaciones realizadas con receptores ubicados en territorio nacional sea mensual para empatar la periodicidad en cuanto a la declaración del impuesto al valor agregado.

Uso o goce de bienes tangibles

Se establece que el uso o goce temporal de un bien tangible en territorio nacional está sujeto al pago del impuesto al valor agregado (IVA), con independencia del lugar de la entrega material de los bienes, lo cual, rompe con el principio de territorialidad del impuesto volviéndolo excesivo.

Código Fiscal de la Federación (CFF)

Residencia fiscal

Se instaura como reglas anti-elusivas, que la condición de residente en México no se perderá si la persona no acredita el cambio de residencia fiscal a otra jurisdicción o bien, si no presenta el aviso de cambio de residencia correspondiente.

Asimismo, se propone que la condición de residente en México de quienes acrediten nueva residencia fiscal en un país o territorio con un régimen fiscal preferente en los términos de la LISR se mantenga por un plazo de cinco años, en lugar de los tres años que se prevén hasta ahora.

En caso de cambio de residencia a un territorio donde los ingresos estén sujetos a un régimen fiscal preferente, el referido plazo no sea aplicable cuando, además de que dicho territorio tenga en vigor con México un acuerdo amplio de intercambio de información, cuente con un tratado en vigor que permita la asistencia administrativa mutua en la notificación, recaudación y cobro de contribuciones.

Fusión — Escisión

Se establecer que cuando, en el ejercicio de sus facultades de comprobación, la autoridad fiscal detecte que las operaciones de fusión o escisión carecen de razón de negocios, o bien, advierta el incumplimiento de cualquiera de los requisitos del CFF, deberá aplicar las reglas y consecuencias fiscales correspondientes a una enajenación.

Al respecto, se establece un método en el cual, se tomará en cuenta las operaciones relevantes de partes relacionadas, lo cual, a reserva de ver su aplicación en la práctica consideramos, le da un amplio margen a la autoridad fiscal, para rechazar toda clase de reestructuras corporativas y determinar en consecuencia enajenación para efectos fiscales.

Responsabilidad solidaria

Se adicionan los supuestos en los que se podrá considerar que existe adquisición de la negociación y por lo tanto, responsabilidad solidaria.

Asimismo, se establece que las personas morales que no hayan presentado la información relativa a la enajenación de acciones entre residentes en el extranjero sin establecimiento permanente en el país, mencionada anteriormente, son responsables solidarios.

Dictamen obligatorio

Se reinstaura la obligación de dictaminar los estados financieros por contador público registrado para contribuyentes que coticen en bolsa o que reporten ingresos acumulables superiores a 876 millones de pesos.

Cancelación de Sellos Digitales

Se reforma el quinto párrafo del artículo 17-H Bis del CFF, para establecer que el plazo de cuarenta días con el que cuenta el contribuyente para presentar la aclaración respecto de una restricción temporal del certificado de sello digital continuará transcurriendo cuando el contribuyente no atienda el requerimiento de la autoridad o deje de atenderlo dentro del plazo de prórroga que para ello haya solicitado, situación que puede llevar a abusos de la autoridad que ya existen dentro de este tipo de procedimiento especiales.

Beneficiarios controladores

Se establece la obligación respecto de las personas morales, las fiduciarias, los fideicomitentes o fideicomisarios, en el caso de los fideicomisos, así como las partes contratantes o integrantes, en el caso de cualquier otra figura jurídica, de obtener y conservar, como parte de su contabilidad y a proporcionar al SAT, la información relativa a sus beneficiarios controladores en forma fidedigna, completa y actualizada.

Lo anterior, con la finalidad de que la administración tributaria cumpla los estándares internacionales que exigen niveles de transparencia mínimos en relación con los beneficiarios controladores de sociedades mercantiles, fideicomisos y otras figuras jurídicas con fines fiscales.

Procedimiento para determinar simulación de operaciones

Se propone un procedimiento especial, para establecer la facultad de la autoridad fiscal para determinar la simulación de actos jurídicos, exclusivamente para efectos fiscales.

Caducidad en el ejercicio de las facultades de comprobación de las autoridades

Se modifica que los plazos en que se extinguen las facultades de liquidación y sanción de la autoridad fiscal no serán impedimento para implementar un acuerdo alcanzado a partir de un mecanismo de solución de controversias, previsto en un tratado para evitar la doble imposición.

Acuerdos conclusivos

Se adiciona el supuesto de duración máxima del procedimiento de acuerdo conclusivo será de doce meses contados a partir de que el contribuyente presente la solicitud de adopción de un acuerdo ante la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente. Situación que es excesiva e insuficiente en contra del contribuyente, toda vez que, en muchas ocasiones por la complejidad de cada asunto el plazo de 12 meses se rebasará sin el acuerdo con la autoridad fiscal correspondiente.

Medidas contra mercado ilícito de hidrocarburos y petrolíferos

Se establecen diversas medidas de controles volumétricos y se establece un sistema de determinación presuntiva de ingresos, así como infracciones, multas y sanciones penales relacionadas con dichos controles.

Nuevas medidas de presunción de contrabando – Carta Porte

Se establecen nuevos supuestos de presunción de contrabando, aplicables a aquellos contribuyentes que no cumplan debidamente con el Complemento Carta Porte que se le incorpore al Comprobante Fiscal Digital respectivo. Dicha disposición es excesiva, pues, el cumplimiento de dicho complemento para el traslado de mercancías en territorio nacional es de suyo complicado para los contribuyentes.

Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios (LIEPS)

Enajenación de bebidas alcohólicas

Se define que debe entenderse por establecimiento de consumo final mediante un listado indicativo mas no limitativo. Dichos establecimientos tendrán la obligación de realizar, en presencia del consumidor, la lectura a través de un dispositivo móvil del código QR del marbete.

Cigarros y otros tabacos labrados

Se incluye como obligación de los productores, fabricantes e importadores de cigarros y otros tabacos labrados, la impresión del código de seguridad en cualquier medio de presentación y no limitar a que los códigos de seguridad se soliciten únicamente para su impresión en cajetillas. Cuando se detecte incumplimiento de la impresión del código, el objeto que contenga cigarros u otros tabacos serán asegurados y pasaran a propiedad del fisco federal.

Asimismo, se propone la obligación de almacenar y proporcionar la autoridad fiscal la información que se genere derivada de los mecanismos o sistemas de impresión del código. Dicha autoridad podrá realizar verificaciones en locales establecimientos o domicilios, a efecto de constatar el cumplimiento de las obligaciones referidas en el apartado. Nueva regulación que contiene evidentes vicios de inconstitucionalidad.

Ley Federal de Derechos (LFD)

Servicios relacionados con la obtención de Códigos de Seguridad y Marbetes

En concordancia con la nueva inclusión de la obligación de los productores, fabricantes e importadores de cigarros y otros tabacos labrados, de la impresión del código de seguridad y marbetes en la LIEPS, se adiciona incluir un nuevo pago de derechos por los marbetes de referencia. Lo cual, es excesivo y contrario a los parámetros de constitucionalidad en materia fiscal.

 

DISCLAIMER: Because of the generality of this update, the information provided herein may not be applicable in all situations and should not be acted upon without specific legal advice based on particular situations.

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