Mit seinem Urteil vom 10. April 2019 (Az. I R 15/16) bestätigt der BFH erneut die Möglichkeit einer steuerfreien Einlagenrückgewähr durch Drittstaatengesellschaften. Der BFH stellt dabei klar, dass auch Drittstaatengesellschaften die sog. Verwendungsreihenfolge des steuerliche Einlagekontos (vorrangige Ausschüttung von Gewinnen) zu beachten haben. Das Verfahrensvorschriften über die Feststellung des steuerlichen Einlagenkontos nach § 27 KStG sind allerdings nicht entsprechend anwendbar.
HINTERGRUND
Die Frage, ob eine ausserhalb der EU-ansässige Kaptialgesellschaft („Drittstaatengesellschaft“) Gesellschaftereinlagen „steuerfrei“ an ihre inländischen Gesellschafter zurückführen kann, war bislang höchst umstritten.
Im Grundsatz werden sämtliche Ausschüttungen einer Kapitalgesellschaft als steuerpflichtige Gewinnausschüttungen behandelt. In Ausnahme hierzu soll die Rückführung (offener und verdeckter) Gesellschaftereinlagen („Einlagenrückgewähr“) bei den Gesellschaftern hingegen von der Besteuerung ausgenommen werden. Um die Gesellschaftereinlagen von den durch die Kapitalgesellschaft erwirtschafteten (steuerpflichtigen) Gewinnen zu trennen, sind Gesellschaftereinlagen grundsätzlich auf dem sogenannten „steuerlichen Einlagekonto“ im Sinne des § 27 KStG zu erfassen.
Dieser Regelung kommt eine große Bedeutung zu, da gemäß nach § 20 Abs. 1 Satz 3 EStG Ausschüttungen nur als steurefreie Einlagenrückgewähr qualifiziert werden können, soweit das steuerlichen Einlagekonto hierfür nachweislich als „verwendet“ gilt. Problematisch ist hierbei allerdings, dass § 27 KStG nur für Inlands- und EU-Kapitalgesellschaften ein Verfahren zur entsprechenden Nachweisführung vorsieht. Für Drittstaatengesellschaften hat der Gesetzgeber bislang kein entsprechendes Verfahren vorgesehen. Die Finanzverwaltung folgerte hieraus, dass eine steuerfreie Einlagenrückgewähr von Drittstaatengeselschaften nicht möglich sei. Dieser in der Fachliteratur höchst umstrittenen Auffassung ist der BFH zwar bereits mit Urteil vom 13. Juli 2016 (Az. VIII R 73/13) entgegengetreten. Der BFH ließ seinerzeit allerdigs noch einzelne Detailfragen offen. Neben den formellen Aspekten der Einlagenrückgewähr war insbeondere unklar, ob eine Drittstaatengesellschaft auch an die sogenannten Verwendungsreihenfolge des § 27 Abs. 1 Satz 3 und 5 KStG gebunden ist und damit vorangig etwaig vorhande Gewinne ausschütten muss, bevor sie eine Einlagenrückgewähr vornehmen kann. Mit seiner aktuellen Entscheidung hat der BFH diese Fragen nunmehr geklärt.
Die Entscheidung
Die Entscheidung des BFH betraf eine inländische Kapitalgesellschaft („Klägerin“), die ihre in den USA ansässige Tochtergesellschaft („B-Inc“) über mehrere Jahre mittels Gesellschaftereinlagen finanzierte. Die B-Inc tätigte in der Folgezeit eine Ausschüttung an die Klägerin. Zu diesem Zeitpunkt verfügte die B-Inc nachweislich über keine ausschüttungsfähigen Gewinne, Gewinnvorträge oder aus Gewinnen gebildeten Kapitalrücklagen.In der US-Steuererklärung der B-Inc wurde die Ausschüttung daher als steuerfreie („nontaxable“) Einlagenrückgewähr („return of capital“) deklariert. Korrespondierend hierzu behandelte die Klägerin die Ausschüttung ebenfalls als steuerfreie Einlagenrückgewähr.
Das zuständige Finanzamt in Deutschland vertrat hingegen die Auffassung, dass eine steuerfreie Einlagenrückgewähr einer Drittstaatengesellschaft nach aktueller Rechtslage nicht vorgesehen sei. In der Folge qualifizierte das Finanzamt die Ausschütung als „steuerpflichtige“ Dividende, die sich für die Klägerin im Ergebnis in Höhe von 5% steuererhöhend auswirkte (§ 8b Abs. 1 Satz 1 i.V.m. Abs. 5 Satz 1 KStG).
Die gegen diese Steuerfestsetzung gerichtete Klage hatte Erfolg. So bestätigte der BFH – im Einklang mit der Vorinstanz und in der Fortführung seiner bisherigen Rechtsprechung – die Anwendbarkeit der Grundsätze über die steuerneutrale Einlagenrückgewähr auch in Drittstaatensachverhalten. Die Anwendung dieser Grundsätze sei aus einer unionsrechts-konformen Gestzesanwendung geboten, um eine Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit zu vermeiden.
In diesem Zusammehang stellt der BFH nunmehr klar, dass die für Inlands- und EU-Kapitalgesellschaften geltende Verwendungsreihenfolge des § 27 Abs. 1 Satz 3 und 5 KStG auch bei der Einlagenrückgewähr durch Drittstaatengesellschaften zu beachten sei. Die Gesellschafter einer Drittstaatengesellschaft dürften schließlich nicht schlechter, aber auch nicht besser als Gesellschafter einer Inlands- bzw. EU-Kapitalgesellschaft behandelt werden. Soweit die Drittstaatengesellschaft über ausschüttbare Gewinne verfügt, müssen diese folglich vorrangig als (steuerpflichtige) Dividende an die Gesellschafter ausgekehrt werden, bevor eine steuerfreie Einlagenrückgewähr erfolgen kann. Die Höhe des ausschüttbaren Gewinns ist nach Auffassung des BFH dabei offenbar auf Grundlage des jeweiligen ausländischen Handels- und Gesellschaftsrechts zu ermitteln.
In Ermangelung einer gesetzlichen Regelung sind die Verfahrensvorschriften des § 27 KStG über die Ermittlung des steuerlichen Einlagekontos auf die Einlagenrückgewähr durch Drittstaatengesellschaften dem BFH zufolge allerdings gleichwohl nicht anwendbar. Die Frage, ob eine Einlagenrückgewähr vorliegt, ist ausschließlich im steuerlichen Festsetzungsverfahren der jeweiligen Gesellschafter zu klären. Für Drittstaatengesellschaften bestehen daher – anders als für Inlands- und EU-Kapitalgesellschaften – somit keine inländischen Deklarationspflichten.
Ausblick
Mit seiner erfreulichen Entscheidung schafft der BFH weitere Rechtssicherheit im Hinblick auf die steuerliche Behandlung einer Einlagenrückgewähr durch Drittstaatengesellschaften.
So bestehen nunmehr keine Zweifel, dass die Möglichkeit einer steuerferien Einlagenrückgewähr in diesen Fällen grundsätzlich besteht. Klar ist allerdings nunmehr auch, dass die Verwendungsreihenfolge des § 27 Abs. 1 Satz 3 und 5 KStG zu beachten ist. Daher muss im Einzelfall stets geprüft werden, ob eine steuerfreie Einlagenrückgewähr möglich ist oder ob die Drittstaatengesellschaft nicht über Gewinne verfügt, die vorangig als steuerpflichtige Dividende ausgeschüttet werden müssen. Dem BFH zufolge ist dies auf der Grundlage des jeweiligen ausländischen Handels- und Gesellschaftsrechts zu ermitteln. Dies dürfte die entsprechende Nachweispflicht erheblich vereinfachen, da diese Unterlagen im Ausland ohenhin regelmäßig erstellt werden und sich insofern kein zusätzlicher Dokumentationsaufwand ergibt.
Mit seiner Entscheidung, das förmliche Feststellungsverfahren für das steuerliche Einlagekonto (§ 27 Abs. 2 bzw. Abs. 8 KStG) nicht auf Drittstaatengesellschaften anzuwenden, verlagert der BFH den Nachweis der Einlagenrückgewähr auf die Gesellschafterebene. Der Gesellschafter einer Drittstaatengesellschaft unterliegt damit nicht den strengen, für Inlands- und EU-Kapitalgesellschaften geltenden, Verfahrens- und Fristenregelungen des § 27 KStG. Die sich insofern ergebende Besserstellung der Drittstaatengesellschaften lässt sich allerdings nur schwer rechtfertigen. Es ist somit nicht unwahrscheinlich, dass der Gesetzgeber die Regelung des § 27 KStG um ein förmliches Feststellungsverfahren für Drittstaatengesellschaften erweitert. Unklar ist auch, wie die Finanzverwaltung auf die Entscheidung reagieren wird. Gegenwärtig erleichtert die Entscheidung des BFH jedemfalls die Einlagenrückgewähr von Drittstaatengesellschaften.
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